合伙企业越来越多地应用于控制工具、持股平台、私募融资等经济场景，但合伙企业不同于公司，其法律税收有明显的自身特性。本文尝试从通识普及的角度，从十个方面简要介绍合伙企业的法税特点。
1.合伙企业持股模式有利于保障大股东的控制权
许多企业家为了牢牢控制公司，尤其是避免在上市后股权分散的情况下避免大权旁落，往往采用有限合伙企业持股方式。比如马云用杭州君瀚、杭州君澳两家合伙企业来控制庞大的蚂蚁金服集团公司。绿地集团的张玉良用一个注册资金仅10万元的格陵兰投资公司作为有限合伙的GP，一口气设立32家有限合伙企业，通过股权架构设计中的有限合伙企业这一工具，牢牢控制着数百亿资产的绿地集团。这些知名企业家熟练运用合伙企业作为控制权工具的成功案例，其背后有一部法律在发挥着巨大的作用。这部法律叫做《合伙企业法》。
《合伙企业法》第二十七条第一款规定：依照本法第二十六条第二款规定委托一个或者数个合伙人执行合伙事务的，其他合伙人不再执行合伙事务。实践中，往往由执行合伙事务合伙人统一执行合伙事务，其他合伙人并不参与合伙企业的经营管理。合伙企业这种组织形式具有天然的治理结构简单、便于融资、决策效率高、管理成本低等优点，多用于创业投资机构、员工持股平台、私募投资基金等组织架构当中。
2.合伙企业的法律特性
第一，合伙企业不设立股东会、董事会、监事会，通过执行事务合伙人来执行合伙事务，决策效率高，易于保障实控人的控制权。
第二，除有限合伙企业的合伙人以外的合伙人均需要对合伙企业的债务承担连带责任。
《合伙企业法》第二条规定：本法所称合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。本法对普通合伙人承担责任的形式有特别规定的，从其规定。有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。
第三，合伙人可以用劳务向合伙企业出资，而公司设立不允许劳务出资。
《合伙企业法》第十六条第一款规定：合伙人可以用货币、实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利出资，也可以用劳务出资。
第四，禁止成为普通合伙人的主体有哪些？
国有独资公司、国有企业、上市公司以及公益性的事业单位、社会团体不得成为普通合伙人。
3.合伙企业合伙人的所得税缴纳,适用“先分后税”原则有哪些
财*部国家税务总局关于印发《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》的通知(财税[]91号)第三条规定：个人独资企业以投资者为纳税义务人，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人(以下简称投资者)。该91号文第四条第一款规定：个人独资企业和合伙企业(以下简称企业)每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的经营所得“项目（现称为经营所得），适用5%—35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。
《国家税务总局关于（关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》执行口径的通知》（国税函[]84号）二、关于个人独资企业和合伙企业对外投资分回利息、股息、红利的征税问题规定：个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。以合伙企业名义对外投资分回利息或者股息、红利的，应按《通知》所附规定的第五条精神确定各个投资者的利息、股息、红利所得，分别按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。
《财*部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔〕号）第二条规定：合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。
上述号文第三条规定：合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[]91号）及《财*部国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税[]65号）的有关规定执行。前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。
根据上述几个税收文件规定可以得出有关“先分后税”的三个如下结论：
第一，合伙企业本身并不缴纳企业所得税，而是由他的合伙人缴纳所得税，合伙人是个人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人企业的，缴纳企业所得税。
第二，合伙企业的合伙人分配应纳税所得额的比例顺序如下：应当按照合伙协议约定的比例分配；合伙协议未约定或者约定不明确的，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额；协商不成的，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额；无法确定出资比例的，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。上述分配之前的应纳税所得额均为以全部生产经营所得和其他所得为依据计算而得。另外，合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。
第三，合伙人分配的是计税之用的应纳税所得额，而非真正要分配的收入额，也不是股息、红利、利息所得，也不是经营利润额。
4.合伙企业的亏损能否用来冲减法人合伙人的盈利？
答：不可以。《财*部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔〕号）第五条规定：合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。反之，合伙企业的分配到法人合伙人的盈利，则可以用法人合伙人自身的亏损来抵减。
5.合伙企业的法人合伙人从其投资的居民企业取得分红是否免税？
如上图所示：如果居民企业直接投资一家居民企业，根据《企业所得税法》第二十六条第二项规定，分红是免税的。如果居民企业A通过一个合伙企业间接持股居民企业B，如果合伙企业从B取得万分红，是否可以按照上述规定以及合伙企业这种税收“透明体”的特性，在向法人企业A分红时免税呢？答案是否定的。
《财*部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔〕号）规定了：合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人，合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。同时，还规定了采取“先分后税”的原则。在合伙企业作为“中间层”出现的情况下，两家居民企业之间不存在直接投资持股关系，不符合《企业所得税法实施条例》第八十三条规定“居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益”中的“直接投资”的规定。因此，这种情况下的法人股东分红是要缴纳企业所得税的。这一点，在涉及法人企业作为合伙企业合伙人时应当尤其引起重视。
上述法人合伙人分红不免税有某些特殊的例外情形，比如在《财*部、国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点*策推广到全国范围实施的通知》（财税〔〕号）中规定，全国范围内的有限合伙制创业投资企业，采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业满2年（24个月）的，该有限合伙制创业投资企业的法人合伙人可按照其对未上市中小高新技术企业投资额的70%，抵扣该法人合伙人从该有限合伙制创业投资企业分得的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。这种附条件地抵减应纳税所得额，其实也是一种变相地减免税的优惠待遇。
6.个人合伙企业取得三类收入所得应当如何计税？
合伙企业一般有三种收入来源，一是自身对外开展业务取得经营收入；二是从其投资的企业取得股息、红利所得；三是将其所持有某公司的股份转让所得。这三种收入所得分别应适用如下计税依据：
第一，自身对外经营取得收入。
财*部、国家税务总局关于印发《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定的通知》（财税〔〕91号，以下简称91号文件）规定，个人独资企业和合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的个体工商户的生产经营所得应税项目（现称为经营所得），适用5%～35%的超额累进税率，计算缴纳个人所得税。
第二，投资取得的分红、股息所得。
国家税务总局《关于〈个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的通知》（国税函〔〕84号）第二条规定，个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按利息、股息、红利所得应税项目，适用20%的税率计算缴纳个人所得税。
第三，合伙企业转让所持某公司的股份取得的收入。
合伙企业自然人合伙人的经营所得是比照，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。而年国家税务总局第35号令颁布的《个体工商户个人所得税计税办法》（年修正）第八条规定：“个体工商户从事生产经营以及与生产经营有关的活动（以下简称生产经营）取得的货币形式和非货币形式的各项收入，为收入总额。包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、利息收入、租金收入、接受捐赠收入、其他收入”。该第七条规定：“个体工商户的生产、经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用、税金、损失、其他支出以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”早在年，《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》（国税发〔〕50号）中规定了“对个人独资企业和合伙企业从事股权（票）、期货、基金、债券、外汇、贵重金属、资源开采权及其他投资品交易取得的所得，应全部纳入生产经营所得，依法征收个人所得税。”
因此，合伙企业因转让未上市企业股权或者上市公司股票所得价款在扣除成本、费用、税金和相关损失后，以剩余部分为应纳税所得额，适应5%-35%的超额累进税率征税。
尽管部分地区税务部门在确定税率时依据年出台的《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告年第67号）第二条的规定，认为“个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按‘财产转让所得’缴纳个人所得税”，该类目的税率为20%。但国税总局在年的税务检查中明确提出应当按照5%-35%的超额累进税率征税（详见：国家税务总局稽查局关于年股权转让检查工作的指导意见，即税总稽便函[]88号）。因此，目前对于合伙企业转让其持有的公司股份，应当适用5%-35%的超额累进税率计税，基本已无争议。
另外，对创业投资类个人合伙企业的股权转让所得，有特殊规定。
财*部税务总局发展改革委证监会四部门联合发文《关于创业投资企业个人合伙人所得税*策问题的通知》（财税〔〕8号），其中第二条明确“创投企业选择按单一投资基金核算的，其个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得，按照20%税率计算缴纳个人所得税。创投企业选择按年度所得整体核算的，其个人合伙人应从创投企业取得的所得，按照“经营所得”项目、5%-35%的超额累进税率计算缴纳个人所得税。”
7.为什么合伙企业的合伙人不要给自己开工资？
合伙人在合伙企业只能取得经营所得以及股息、利息、利息所得，而不能取得工资、薪金所得。财税〔〕91号第六条规定:”投资者的工资不得在税前扣除。”
《个人所得税法实施条例》第六条第（五）项规定，“个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得”为经营所得，应按经营所得项目缴纳个人所得税。《个人所得税法实施条例》第十五条第二款规定，“取得经营所得的个人，没有综合所得的，计算其每一纳税年度的应纳税所得额时，应当减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。专项附加扣除在办理汇算清缴时减除。”
应当注意的是：合伙人如果既存在综合所得，又存在经营所得，是不可以在计算经营所得时扣减6万元基本减除费用以及其他专项扣除等费用的。
8.合伙企业的职工培训经费目前的扣除比例能否适用8%？
答:不能。《财*部税务总局关于企业职工教育经费税前扣除*策的通知》财税51号文件第一条规定：“一、企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”职工教育经费支出在不超过工资薪金总额8%的部分准予企业所得税前扣除，该规定仅适用于缴纳企业所得税的经济组织，而合伙企业并不属于缴纳企业所得税的企业。因此，合伙企业并不适用上述*策文件规定。
合伙企业职工教育经费扣除比例为工资薪金总额的2.5%。
详见《财*部国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税〔〕65号）第三条规定：“个体工商户、个人独资企业和合伙企业拨缴的工会经费、发生的职工福利费、职工教育经费支出分别在工资薪金总额2%、14%、2.5%的标准内据实扣除。”
上述工会经费、发生的职工福利费、职工教育经费支出分别在工资薪金总额2%、14%、2.5%内据实扣除的标准，与公司等缴纳企业所得税的纳税主体的扣除标准完全一致。在财*部、税务总局制定财税51号文件有意无意地把“个体工商户、个人独资企业和合伙企业”这三类主体“遗忘”了，导致这三类主体目前无法适用职工教育经费按8%的比例扣除的待遇。
在此，法合税也呼吁财税主管机关，在制定相关*策时，能够充分考虑各类纳税主体平等适用国家财税*策的问题，在用语、措辞上尽量做到严谨和周延。
9.合伙企业能否享受职工30人以下免征残保金*策？
《财*部关于调整残疾人就业保障金征收*策的公告》（年第98号）第四条规定：“自年1月1日起至年12月31日，在职职工人数在30人（含）以下的企业，暂免征收残疾人就业保障金。”合伙企业作为一种经济组织形式，虽然其本身不缴纳企业所得税，但不应将其排除在“企业”之列。法合税认为：财*部年第98号公告所规定的暂免征收残疾人就业保障金的企业，应当包括一切吸纳就业人员的经济组织，不仅包括公司，还包括个人独资企业、合伙企业以及个体工商户。
但实践中，因为*策文件用语未作进一步的补充说明，而“企业”一词在税务实践中往往被税务机构狭义限缩为“公司”等缴纳企业所得税的经济主体，而不包括个人独资企业、合伙企业以及个体工商户等主体。据了解，目前关于合伙企业是否适用上述残保金免征待遇，各地做法不一。经拨打多地税务热线咨询，大部分地区均未将合伙企业归入享受上述财*部年第98号公告规定的暂免征收残保金的范围之列。
10.合伙企业有哪些税收优惠*策不能适用？
合伙企业由于不缴纳企业所得税，有关小型微利企业的企业所得税的税收优惠*策均不能直接适用于合伙企业，同时与企业所得税相关的一些配套*策措施也无法直接适用于合伙企业。另外，虽然合伙企业具有税收“透明体”的性质，但其自然人合伙人并不能享有自然人直接持有股票的分红及股权转让的税收优惠待遇。举例说明：
第一，《财*部税务总局证监会关于个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税*策的通知》(财税〔〕号)第一条规定：“自年11月1日（含）起，对个人转让新三板挂牌公司非原始股取得的所得，暂免征收个人所得税。”，这里的个人不包括作为合伙企业合伙人的自然人通过合伙企业持有该新三板股票情形。
第二，另外，根据财税字〔〕61号规定的“从年1月1日起，对个人转让上市公司股票取得的所得继续暂免征收个人所得税”，这里的个人不包括作为合伙企业合伙人的自然人通过合伙企业持有该上市公司股票情形。自然人合伙人通过合伙企业转让股票，要按照经营所得缴纳个人所得税。
第三，万元以下设备一次性扣除*策不适用于合伙企业。
《财*部税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税*策的通知》（财税[]54号）规定了“企业在年1月1日至年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧”。该*策仅适用于缴纳企业所得税的企业，而不适用于合伙企业。
第四，万元以下技术转让免税*策不适用于合伙企业。
《财*部国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点*策推广到全国范围实施的通知》（财税〔〕号）第二条第1项规定：自年10月1日起，全国范围内的居民企业转让5年以上非独占许可使用权取得的技术转让所得，纳入享受企业所得税优惠的技术转让所得范围。居民企业的年度技术转让所得不超过万元的部分，免征企业所得税；超过万元的部分，减半征收企业所得税。该*策仅适用于缴纳企业所得税的企业，而不适用于合伙企业。
合伙企业的实务问题相当复杂，涉及法律、财务、税务、商业、审计、金融等多学科交叉融合。本文仅仅从具体的某个问题的某个方面进行通俗地讲解和阐述，不足之处，在所难免，请各位多多批评指教。
本文律师简介
诚功所合伙人、财税法律事务部副主任，法合税创始人
何昭鹏律师多年来潜心研究法税、合同、股权融合业务，致力于为企业提供法律安全保障、合法节税策划、股权架构设计、合同法税审查等系统性、一站式服务，受到企业客户广泛认可和好评。
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